解析勞務派遣和勞務外包的財務處理
勞務派遣和勞務外包是兩種完全不同的用工方式，表面上看兩者都是用工單位不直接與勞動者簽訂勞動合同，但兩者在法律上有著根本的不同，前者適用于《中華人民共和國勞動法》，后者適用于《中華人民共和國合同法》。兩者在責任主體、合同標的、適用法律方面有著根本的區(qū)別，在會計處理和稅務核算上兩者也有顯著區(qū)別。在實踐中仍有很多單位模糊兩者之間的區(qū)別，本文在財務處理方面分析了兩者之間的差異并提出一些建議。
一、勞務派遣和勞務外包在會計處理方面的區(qū)別
1、《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》）第五十九條規(guī)定：“勞務派遣單位派遣勞動者應當與接受以勞務派遣形式用工的單位（以下稱用工單位）訂立勞務派遣協(xié)議?！痹趧趧张汕材Ｊ较?，與勞動者建立勞動關系的單位和用工單位是相分離的，與勞動者建立勞動關系的不是實際用工單位，而是派遣單位，這是一種基于派遣單位、用工單位、勞動者間的三方民事關系。勞務派遣作為一種特殊的用工形式，必須依照《勞動合同法》第五十七條規(guī)定，由專門設立從事勞務派遣經(jīng)營的專業(yè)性企業(yè)執(zhí)行?；谏鲜龇梢?guī)定，筆者認為，勞務派遣合同的結(jié)算對象是“人”，用工單位購買的是“勞動力的投入”，派遣單位收到用工單位的報酬，是用工單位支付給派遣單位提供派遣服務的對價，是對買入“勞動力投入”的報酬，依據(jù)會計準則關于收入的確認條件，“收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入”，該筆款項應全額計入企業(yè)的主營業(yè)務收入。勞務派遣收入可以劃分為兩個部分：一為派遣員工的工資薪金（包括各種社會保險費和公積金，但不包括福利費）；二為勞務派遣企業(yè)的管理費。派遣企業(yè)可在“主營業(yè)務收入”科目下，增加兩個二級科目，即“管理費”和“勞務費”科目，將其分別核算。這樣做的好處是：派遣收入能準確地與成本相配比，并且有助于單位的營業(yè)稅核算。有的派遣單位僅將管理費部分作為收入，勞務費部分列支“其他應付款”，給員工發(fā)放工資時沖減“其他應付款”科目，這意味著派遣單位僅將自己視為替用工單位代發(fā)工資的角色，這種做法不符合財務規(guī)定。
在成本方面，由于派遣單位和派遣員工簽訂勞動合同，所以應和本部管理人員一樣，將被派遣員工的工資和保險費列支“應付職工薪酬——工資”科目和“應付職工薪酬——社會保險費”科目，結(jié)轉(zhuǎn)成本時，由于派遣職工是給派遣公司直接帶來收益的一線員工，應將其轉(zhuǎn)入“成產(chǎn)成本”科目，而本部管理人員的工資和保險費應轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。
2、勞務外包實際上不是法律意義上用工形式，其在法律中的定義是“承攬”。承攬在法律意義上講是一種經(jīng)營形式而不是用工形式，是指企業(yè)將其部分業(yè)務或職能工作發(fā)包給相關的機構(gòu)，由該機構(gòu)自行安排人員按照發(fā)包單位要求完成相應的業(yè)務或工作。該行為適用于《中華人民共和國合同法》，而且勞務外包不需要專門的勞務公司，只要有相關行業(yè)資質(zhì)的企業(yè)都可以接受勞務外包業(yè)務。一般來說，技術性的和事務性的工作，都可以被外包。比如工程勞務外包、網(wǎng)絡服務外包、人力資源外包、后勤服務外包等。在財務角度，勞務外包的結(jié)算對象是“事”，發(fā)包單位購買的是“勞動力的產(chǎn)出”，區(qū)別于勞務派遣，勞務外包中承包方的經(jīng)營收入可能有多種選擇：
1）承包單位以為其他企業(yè)提供服務作為主要經(jīng)營事項的，收到發(fā)包單位報酬時，應將其全額列入“主營業(yè)務收入”。
2）承包單位主業(yè)是其他業(yè)務，給發(fā)包單位提供勞務是兼營事項，則收到對價時應將其列支“其他業(yè)務收入”。
3）承包單位承包的是一個工程項目，應先列支為“工程結(jié)算收入”，如該項目時間較長，超越一個會計期間，則應按完工百分比法來核算。
在成本方面，承包單位在列支成本時，應將勞動者的工資先納入“應付職工薪酬”科目，然后按收入的性質(zhì)將其分別轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”“工程施工”等相關科目中。
二、勞務派遣和勞務外包在稅務核算方面的區(qū)別
勞務派遣業(yè)務是派遣企業(yè)將員工派遣到另外一個企業(yè)并為之提供服務，它的標的是“勞動力的投入”。這種行為在稅法上應將其定性為“提供勞務”，它的主稅是營業(yè)稅，在營業(yè)稅稅目下應屬于“服務業(yè)”，按5%的稅率繳納。
勞務外包業(yè)務的稅務核算比較復雜，應按照業(yè)務性質(zhì)具體問題具體分析。勞務外包提供的產(chǎn)品是“勞動力的產(chǎn)出”，其稅務核算可以按外包業(yè)務的屬性分以下幾個方面：
1）按《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。”如承包單位提供的勞務是加工、修理、修配勞務，那么其行為應屬于增值稅的納稅范疇，則該承包企業(yè)應就其業(yè)務性質(zhì)繳納增值稅。如企業(yè)將其自身的汽車維護外包給一家汽車維修企業(yè)。
2）如勞務外包的事項不屬于增值稅范疇，則應按事項的性質(zhì)繳納營業(yè)稅：如一家物流企業(yè)將其裝卸業(yè)務包給一家裝卸公司，則該裝卸公司作為承包商應就其所得對價繳納營業(yè)稅，該營業(yè)稅稅目是“交通運輸業(yè)”，稅率為3%；一家公司將其清潔業(yè)務外包給一家保潔公司，則該保潔公司作為承包方，應就其所得對價繳納營業(yè)稅，其稅目為“服務業(yè)”，稅率為5%。
三、勞務派遣和勞務外包在稅務優(yōu)惠方面的差異
1、根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》財稅〔2003〕16號“勞務公司接受用工單位的委托，為其安排勞動力，凡用工單位將其應支付給勞動力的工資和為勞動力上交的社會保險（包括養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險、失業(yè)保險、工傷保險等，下同）以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務公司從用工單位收取的全部價款減去代收轉(zhuǎn)付給勞動力的工資和為勞動力辦理社會保險及住房公積金后的余額為營業(yè)額”。以上是稅法中對派遣業(yè)務的優(yōu)惠規(guī)定，派遣公司在繳納營業(yè)稅時，可以只對管理費部分繳納稅金，而不需要將對從用工單位收取的勞務費作為稅基。在實務中，為了劃分清楚，派遣單位應在對用工單位開具發(fā)票時，將勞務費和管理費分別開具。管理費發(fā)票上注明“管理費”字樣，勞務費在發(fā)票上注明“勞動者工資、保險、住房公積金”字樣，如統(tǒng)一開票或標注不清，會混淆兩者之間的區(qū)分，以至于稅務機關無法區(qū)別，導致多交稅款。
勞務外包作為一項“承攬”的經(jīng)濟事項和勞務派遣的性質(zhì)截然不同，不能適用于上述規(guī)定，應按所得的經(jīng)濟報酬全額繳稅。
2、根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規(guī)定:“企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用，應區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)?！惫P者認為，這項規(guī)定實際上擴大了用工企業(yè)工資薪金的支出范圍，準予用工單位將支付給勞動者的報酬納入本單位的工資總額（僅限于工資保險部分），并且這部分工資總額及依據(jù)其計算的相關費用限額，如職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、勞動保護費等，也可以在稅前扣除。用工單位可以利用這條規(guī)定，合理地擴大本單位職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費及勞動保護費的支出稅前支出限額，起到合理避稅的作用。
而勞務外包是整體業(yè)務的外包，其經(jīng)濟性質(zhì)和勞務派遣截然不同，不能享受上述的規(guī)定。如果確有必要對勞動者進行崗前培訓和勞動保護，這部分費用可由發(fā)包單位和承包單位事前協(xié)商，將其納入承包費用中，由承包單位負責對勞動者培訓和勞動保護。值得注意的是，這部分費用必須納入營業(yè)稅的稅基繳納營業(yè)稅，而不能像勞務派遣一樣合理避稅。
四、勞務派遣會計核算疑問探討
國家稅務總局公告2012年第15號文，規(guī)定了用工單位可以將派遣員工屬于工資薪金部分的支出，計入企業(yè)工資薪金總額稅前扣除，并作為計算其他各項相關費用扣除的依據(jù)，但并沒有提及在會計核算上如何處理。這就產(chǎn)生了下述一些問題：（1）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位“應付職工薪酬”科目并結(jié)轉(zhuǎn)成本，那么用工單位和派遣單位簽訂合同時，是否應將該部分工資納入合同結(jié)算價款，是否還應就該部分開具發(fā)票？（2）用工單位如果將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并利用優(yōu)惠規(guī)定擴大了三項費用的支出，那么派遣單位作為和派遣員工簽訂勞動合同的主體，是否也有權將派遣員工的工資納入本單位工資總額，并依此擴大三項費用的支出限額
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